Питання звільнення ФОП від сплати ПДВ у сфері медичних послуг залишається актуальним для фізичних осіб-підприємців, які надають такі послуги. ФОПи, які надають медичні послуги систематично стикаються з невизначеністю щодо застосування податкових пільг, передбачених Податковим кодексом України. Зокрема, щодо права на звільнення від ПДВ.

З одного боку, норма закону передбачає звільнення від ПДВ для закладів охорони здоров’я, але її застосування до ФОП викликає питання. Як у таких випадках уникнути зайвого податкового навантаження та діяти в рамках закону?

У цій статті ми розглянемо правові механізми звільнення від ПДВ для ФОП, які надають медичні послуги, а також можливі ризики й способи їх мінімізації.

Чи може приватний лікар-ФОП вважатися закладом охорони здоров’я для цілей застосування положень пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України та чи буде звільненто такого ФОП від сплати ПДВ?

Для повноцінного опанування цієї теми потрібно враховувати в комплексі: визначення поняття, ставки податку, базу оподаткування, характеристики суб’єктів та об’єктів оподаткування.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Податкового кодексу України (надалі по тексту – ПК України). Відповідно до п. 193.1 ст. 193 ПК України cтавки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах 20%, 7% або 0%. 

Поряд з цим Кодекс містить перелік операцій, звільнених від оподаткування ПДВ. Давайте детально розберемо підставу для звільнення від ПДВ операцій з постачання медичних послуг, передбачену пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України.

Вказана норма закріплює наступне:

Звільняються від оподаткування операції, зокрема, з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених в абзацах “а” – “о” цього підпункту.

Ця норма сформульована законодавцем так, що викликає у платника податків одразу питання щодо можливості її застосування до фізичних осіб-підприємців, які надають медичні послуги. 

Так, закладом охорони здоров’я визнається юридична особа або її структурний підрозділ, що здійснює медичне обслуговування населення за наявності ліцензії та відповідного персоналу. Відповідно до ст. 3 Закону України “Основи законодавства України про охорону здоров’я” (надалі по тексту – Закон), заклад охорони здоров’я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.

Аналіз змісту наведеного визначення поняття “заклад охорони здоров’я” дає підстави дійти наступних висновків щодо умов визнання суб’єкта господарювання закладом охорони здоров’я:

• організаційно-правовий статус – суб’єкт має бути юридичною особою або її відокремленим підрозділом;
• наявність ліцензії – заклад повинен мати відповідну ліцензію на здійснення медичної практики;
• професійний склад – діяльність закладу повинна здійснюватися медичними (фармацевтичними) працівниками та фахівцями з реабілітації у межах надання медичного обслуговування населення.

В той же час, ст. 3 Закону закріплює також визначення поняття медичне обслуговування – діяльність закладів охорони здоров’я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб – підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров’я, що не обов’язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов’язана з їх наданням.

ФОП не є юридичною особою, і це ставить під сумнів його право на звільнення від ПДВ проведених ним операцій. Проте, з іншого боку, ФОП також може мати ліцензію на медичну практику та надавати медичні послуги населенню, не набуваючи статусу “закладу охорони здоров’я” в розумінні законодавства. 

Відтак, питання залишається дискусійним і потребує індивідуального аналізу кожного окремого випадку.

Яка позиція податкових органів та судів з приводу звільнення ФОП, що надають медичні послуги, від сплати ПДВ?

Податкові органи зазвичай не схильні застосовувати ПДВ-пільги до ФОП, що означає можливі ризики донарахування ПДВ, наприклад, під час проведення податкової перевірки. Так, контролюючий орган зауважує про те, що законодавча норма прямо вказує на постачальника – не будь-який суб’єкт, а саме заклад охорони здоров’я, яким ФОП не є. Відтак, податковий орган трактує положення пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України не на користь ФОП.

Державна податкова служба (надалі по тексту – ДПС) неодноразово підкреслювала цю позицію в індивідуальних податкових консультаціях (надалі по тексту – ІПК): 

Зокрема, в ІПК № 4339/ІПК/99-00-04-05-03-06 від 21.10.2020 р. роз’яснено наступне:

пільга, передбачена пп.197.1.5, поширюється виключно на ліцензовані заклади охорони здоров’я (та відповідні реабілітаційні установи). Як наслідок, послуги з охорони здоров’я (медична практика), які надаються ФОПом на загальній системі оподаткування за наявності спеціального дозволу (ліцензії) на проведення відповідних видів послуг з охорони здоров’я, оподатковуються ПДВ на загальних підставах із застосування основної ставки – 20%.

Така ж позиція викладена ДПС і в ІПК № 621/ІКП/22-01-24-02-10 від 07.02.2024 р., у якій контролюючий орган дійшов такого висновку:

Стоматологічний кабінет не є закладом охорони здоров’я в розумінні положень Наказу МОЗ № 385. Послуги з охорони здоров’я, зокрема стоматологічна практика, які надаються ФОПом платником ПДВ за наявності спеціального дозволу (ліцензії) на проведення відповідних видів послуг з охорони здоров’я, не є закладом охорони здоров’я і оподатковуються ПДВ на загальних підставах із застосуванням основної ставки в розмірі 20%.

! Звертаємо увагу на те, що на момент публікації цієї статті вказана вище ІПК № 621/ІКП/22-01-24-02-10 від 07.02.2024 р. скасована судом (справа № 560/3696/24) та відображається у пошуковій системі Єдиного Реєстру ІПК з відміткою “анульовано за рішенням суду” (ознайомитися із судовим рішенням можна за посиланням).

Судова практика щодо цього питання схиляється і на бік платника податків.  Суди у спорах з приводу звільнення від оподаткування операцій з постачання послуг з медичного обслуговування закладами охорони здоров’я (в тому числі ФОП), вказують на наявність недоліків і прогалин в чинному законодавстві України та на невірне трактування податковим органом положень ст. 197 ПК України в частині звільнення від ПДВ ФОП, що здійснює медичне обслуговування.
Зокрема, рекомендуємо ознайомитися із позицією суду, викладеною у судових рішень по таких спорах:

• Справа № 640/267/22

Предмет спору: 

– визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.04.2020 № 0052774204, прийняте Головним управління Державної податкової служби у м. Києві;

– стягнути на користь позивача витрати понесені нею по сплаті судового збору.

Суть спору: підставою для ухвалення спірного ППР слугував викладений в акті перевірки висновок Головного управління ДПС у м. Києві про те, що оскільки ФОП не внесена до Переліку закладів охорони здоров’я, затвердженого Наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 № 385, тобто не належить до закладів охорони здоров’я, то застосування податкових пільг з податку на додану вартість є порушенням вимог пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України. 

Справа двічі розглядалася усіма трьома судовими інстанціями і фінальну точку у цьому спорі поставив Верховний Суд, ухваливши рішення на користь ФОПа.

Так, правова позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 17.07.2024 р. грунтується, зокрема, на наступних висновках:

Верховний Суд звертає увагу на те, що відповідно до ст. 21 Закону України “Основи законодавства України про охорону здоров’я”, заклади охорони здоров`я та особи, які здійснюють підприємницьку діяльність в сфері охорони здоров`я, а також суб`єкти господарювання, що виробляють продукцію, необхідно для забезпечення діяльності закладів охорони здоров`я, користуються податковими та іншими пільгами, передбаченими законодавством.

Наведене узгоджується із загальним підходом, визначеним ст. 51 ЦК України, про те, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Отже, винятки мають бути прямо обумовлені на рівні закону.

Із наведених положень слідує, держава однаково гарантує як закладам охорони здоров`я так і особам, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров`я, тобто фізичним особам-підприємцям, надання державної підтримки у вигляді податкових пільг.

Фізична особа-підприємець з моменту реєстрації, вільно обираючи вид господарської діяльності, тобто операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга), має легітимне очікування на рівність, справедливість і пропорційність державних процедур від моменту ліцензування до оподаткування таких операцій.

Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду зазначеному у п. 63 постанови від 11 липня 2024 року у справі № 990/156/23,  у взаєминах із державою в особі відповідних суб`єктів владних повноважень суд має застосувати правило пріоритету правової норми за найбільш сприятливим тлумаченням для особи – суб’єкта приватного права

• Справа № 560/9735/22

Предмет спору: 

– визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “В4” від 31 серпня 2022 року № 0038982405, винесене Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ФОП.

Підставою для оскарження ППР стало те, що ФОП здійснює медичну практику на підставі виданої ліцензії, а тому вважає, що має право на податкову пільгу щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість вартості наданих стоматологічних послуг. 

Постановою Сьомого апеляційного окружного суду від 20.03.2023 р. апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області залишено без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 січня 2023 року – без змін.

Суд у вказаній постанові виклав правову позицію щодо можливості застосування податкової пільги, передбаченої ст. 197 ПК України до ФОП, що не вважається закладом охорони здоров`я. Зокрема, суд зазначив:

[/quote_text]37. Поряд з цим, оскільки діючим законодавством, зокрема Конституцією України, Законом України “Про державну допомогу суб’єктам господарювання”, Законом України “Основи законодавства України про охорону здоров`я” гарантовано рівні права та можливості для діяльності підприємств, організацій, суб`єктів підприємницької діяльності всіх форм власності, то незалежно від факту належності до однієї із організаційно-правових форм (юридичні особі, фізичні особи-підприємці) або форми власності (державна, приватна чи інші), суд доходить висновку, що пільговий режим оподаткування має застосовуватися саме для відповідного виду послуг з охорони здоров`я.

39. Контролюючим органом не наведено обґрунтованих доводів щодо наявності підстав різного ставлення до юридичних та фізичних осіб з однаковим видом діяльності для цілей надання податкової пільги.

40. Тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за наявності у ФОП відповідної ліцензії на надання послуг з охорони здоров`я, незалежно від того, яку організаційно-правову форму обрав такий платник податків, суб’єкти підприємницької діяльності, які надають ці послуги звільняються від оподаткування податком на додану вартість (крім послуг з охорони здоров`я, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість відповідно до законодавчо визначеного переліку).[/quote_text]

Зауважимо, що в подальшому у цій справі судом касаційної інстанції було відмовлено у відкритті провадження за касаційною скаргою Головного управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ФОП.

Так, вищевикладене дає підстави дійти висновку про те, що ФОПа,  який надає медичні послуги, від ПДВ звільнено податковою не буде. Тому, якщо ви хочете скористатися пільгою, доведеться доводити своє право на неї у суді, який показує позитивну динаміку, стаючи на захист ФОПа.

Команда DT PARTNERS готова детально проаналізувати конкретно ваш випадок та підготувати покроковий алгоритм дій. Ми надаємо увесь спектр послуг по супроводу податкових перевірок на усіх етапах, маємо великий досвід у вирішенні податкових спорів та успішному оскарженні незаконних рішень. Наші юристи вже допомогли багатьом платникам податків домогтися справедливості та захистити свій бізнес від зайвих фінансових витрат.

Довірте свій податковий захист професіоналам – ознайомтеся з нашими успішними кейсами за посиланням.

Заповніть форму для консультації за посиланням та отримайте чіткі відповіді на свої питання!